Odložená daň z příjmů - daňové závazky nebo daňové pohledávky , které vzniknou v budoucnu v souvislosti s aktuálně existujícími zdanitelnými nebo uznatelnými rozdíly v ocenění majetku, závazků, výnosů nebo nákladů pro účely finančního (účetního) výkaznictví a pro účely výnosů daňové účely.
Podmíněná daň z příjmu vypočtená na základě účetní závěrky se obvykle nerovná skutečné dani splatné do rozpočtu za stejné období [1] . Rozdíl ve výši daně vzniká tím, že se v účetnictví a daňovém účetnictví používají různé odhady hodnoty majetku, závazků, výnosů a nákladů . Přechodné [2] rozdíly v ocenění rozvahového majetku a závazků vedou k budoucím rozdílům ve výši nákladů a výnosů uznaných v daňovém přiznání. Naopak rozdíly v uznaných běžných výnosech a nákladech (například různé odpisové plány pro zařízení) mohou vytvářet [3] rozdíly v ocenění rozvahových pozic. Aby uživatelé účetní závěrky mohli posoudit daňové důsledky těchto rozdílů, jsou v rozvaze vykázány odložené daňové závazky (ITL) a pohledávky (ITA). IT snižuje (IT zvyšuje) čistá aktiva podniku o výši očekávaných plateb (srážky, vratky) odložené daně z příjmu v budoucnu.
Výpočet odložené daně lze provést třemi způsoby [4] . Odložená metoda předepisuje systematické kumulativní účtování daňových rozdílů ve výnosech a nákladech. Odložená daň je zaúčtována podle sazby daně z příjmů platné v době zaúčtování rozdílu. Tato metoda byla používána v USA od roku 1967 do roku 1992, v IFRS od roku 1979 do roku 1998 a v Rusku od roku 2003 do roku 2010. V letech 2008 a 2010 se současné účetní předpisy v Rusku (PBU 18/02) změnily směrem k přechodu na závazkovou metodu ve výkazu zisku a ztráty , ve které je odložená daň vykázána v sazbě, ve které se očekávají budoucí daňové platby nebo srážky . Tato metoda se kromě RF používá ve Velké Británii a Irsku . Spojené státy americké a IASB v 90. letech opustily metodu odložení a závazkovou metodu výsledovky a přešly na rozvahovou metodu závazků ( bilanční metoda ), která je založena na pravidelném porovnávání hodnot aktiv a pasiv v účetnictví a daňové účetnictví.
Daň z příjmu placená podnikem se obvykle liší od daně podmíněné (součin účetního zisku před zdaněním sazbou daně), takže účetní zisk nemůže sloužit jako spolehlivý ukazatel plateb daní. Ziskové podnikání může oprávněně vykazovat nulový nebo záporný daňový základ a naopak ztrátové podnikání může být zatíženo velkými odvody daní. Důvodem těchto nesrovnalostí může být [5] :
V minulosti se Spojené státy a státy západní Evropy snažily prosazovat politiku „ daňové neutrality “ výkaznictví – identity účetního (finančního) a daňového výkaznictví. V praxi nebylo možné vyvážit zájmy státu, daňových poplatníků a finančních trhů. Na jedné straně daňoví poplatníci systematicky zkreslovali „neutrální“ výkaznictví, aby minimalizovali daně, na druhé straně vlády praktikovaly daňové pobídky, které nezapadaly do „neutrálního“ modelu [9] . V důsledku toho byla „neutralita“ nahrazena vědomým rozdělením výkaznictví na finanční a daňové a bylo nutné promítnout daňové rozdíly do účetní závěrky. Od roku 2011 postupují touto cestou US GAAP, UK GAAP, ruské a ukrajinské účetní předpisy a mezinárodní standardy účetního výkaznictví.
V první polovině 20. století nepanoval v USA konsenzus o ekonomické podstatě daně z příjmu [10] . Vlivná škola vedená Williamem Peytonem tvrdila, že daň z příjmu není nákladem, ale formou rozdělování zisků společnosti, obdobně jako dividendy rozdělované mezi akcionáře [11] . Hospodářský výsledek byl z pohledu této školy zjišťován před výpočtem daně z příjmu a nesrovnalosti mezi skutečnou a podmíněnou daní byly „interní záležitostí“ zainteresovaných stran – státu a akcionářů [12] . Při nízké, méně než 15% [13] daňové sazbě a konzervativních obchodních praktikách neměly daňové rozdíly prakticky žádný vliv na spolehlivost vykazování, a proto nevyžadovaly zvláštní přístup [12] . Jenže na začátku 2. světové války vzrostly sazby z 15 % na 40 % [13] , a daňové rozdíly narostly natolik, že se v odborném prostředí znovu rozpoutala diskuse o povaze daně z příjmu a nutnosti zveřejňovat odloženou daň. částky [12] . V prosinci 1944 vydal Americký institut certifikovaných veřejných účetních (AICPA) Bulletin 23 (ARB 23), který uznal problém a zároveň odrazoval od zvláštního účtování o odložené dani [14] .
Na počátku 50. let dosáhly daňové sazby historického maxima 52 % [13] . Zvítězili zastánci pohledu na daň jako náklad [12] a v roce 1953 Institut autorizovaných účetních znalců Spojených států (AICPA) oficiálně přijal jejich názor: „Daň z příjmu je náklad, který by měl být [včas] rozdělen. na stejném základě s ostatními výdaji“ období, ve kterém byl zdanitelný příjem přijat [15] . V prosinci 1967 vydala AICPA Stanovisko 11, což byl první praktický způsob, jak účtovat odložené daně metodou odložené daně. Podniky by měly ve výkazu zisku a ztráty vykazovat pouze podmíněnou daň vypočtenou jako součin daňové sazby z účetního zisku před zdaněním [12] . Nesrovnalosti mezi podmíněnou a skutečnou daní byly připsány rozvahovým účtům IT a IT [12] .
Podle Kinga byl „Názor 11“ vrcholným bodem ve vývoji akruální metody a dovedl ji do bodu absurdity, přičemž zanedbával zájmy uživatelů hlášení [16] . Částky odložené daně vypočtené podle Stanoviska 11 byly nespolehlivé, protože standard nestanovil žádné mechanismy pro účtování změn daňových sazeb. Odporovalo to i podstatě nové Koncepce účetního výkaznictví schválené v roce 1980 [12] . Pět let (1982-1987) se pod záštitou Rady pro finanční účetní standardy (FASB) vedla debata o budoucnosti účtování o odložených daních a teprve v roce 1987 FASB přijala nový standard SFAS 96 [ 17] . Standard zrušil kumulativní účtování přechodných rozdílů, předepsal použití rozvahové metody [12] a zakázal uznávání IT v souvislosti s přenosem daňových ztrát do budoucích období [18] . Korporace, které posuzovaly důsledky inovací, protestovaly a trvaly na úpravách a odkladech. Vnější tlak donutil regulátor třikrát odložit zavedení nových pravidel. V důsledku toho v roce 1992 namísto SFAS 96 vstoupil v platnost kompromisní standard, který umožnil uznání SHE za ztráty z předchozích let - SFAS 109 [12] .
Ve Spojeném království vyvstala potřeba účtování odložené daně v 70. letech, kdy na pozadí vysoké inflace a vysokých nominálních daňových sazeb vláda uplatňovala velkorysé daňové odpočty až do úplného odepsání nákladů na fixní aktiva. jako náklady“ v roce pořízení [19] . V rozvahách podniků se objevil skrytý „daňový převis“; běžné, dlouhodobé odpisy dlouhodobého majetku v účetnictví již nesnižovaly splatné daně. V roce 1973 doporučila britská komise pro účetní standardy (ASC) zavedení účtování odložené daně. V roce 1975 schválila ASC SSAP 11 na základě amerického stanoviska 11 [19] .
Praxe ukázala, že metodika stanovená ve standardu systematicky neodůvodněně nadhodnocovala budoucí daňové závazky a podhodnocovala účetní zisk podniků, proto byl již v roce 1978 přijat nový standard (SSAP 15), který doporučoval způsob povinností na výsledovce. [19] . Ve vydání z roku 1985 se závazková metoda stala jedinou možnou, zatímco na rozdíl od IFRS byla zachována možnost ne úplného, ale částečného uznání IT a IT, což vedlo k potenciálnímu nadhodnocení čistých aktiv podniku [ 19] . Například na konci 90. let British Telecom uznal, že přechod na plné uznávání ONO by vyžadoval jednorázovou částku 2 miliardy GBP, aby byla uznána [19] . V roce 2000 přijala British Financial Reporting Council (FRC) nový standard FRS 19, který přiblížil národní standardy IFRS, ale zachoval závazkovou metodu výkazu zisku a ztráty. FRC nařídila úplné, spíše než částečné uznání odložené daně, ale zjistila, že podniky nemusí načítat DHT na částky z přecenění aktiv – podle názoru FRC by aplikace tohoto pravidla IFRS nepřiměřeně podcenila čistá aktiva podniků. Na rozdíl od IFRS také FRC umožňoval diskontovat IT (v IFRS zakázáno) [20] .
FRS 19 je stále v platnosti (2011) ve Spojeném království a Irsku [21] . Austrálie , Nový Zéland , Hongkong a řada dalších zemí a území, které dříve používaly britské standardy, plně přijaly IFRS v roce 2000. V Kanadě je přechod státních a veřejných společností na IFRS plánován na roky 2011 a 2012. Neveřejné soukromé společnosti mohou nadále používat národní GAAP [22] , které s odloženými daněmi zacházejí podobně jako IFRS, ale v detailech se od nich liší [23] .
Vývoj účetních postupů v kontinentálních zemích západní Evropy zaostával za USA i za Velkou Británií. Například v Belgii v 70. letech 20. století podnikání aktivně odolávalo pokusům o zavedení daňového účetnictví [24] . Pod tlakem podnikatelské sféry byl v letech 1975-1978 přijat zákon a podzákonné předpisy o daňové neutralitě . V souladu s těmito zákony byly finanční úřady povinny uznat jakékoli účetní a výkaznické standardy přijaté v podnikání, pokud tyto standardy nebyly v přímém rozporu s dříve přijatými zákony [24] . Účetní zpráva o ziscích a ztrátách byla postavena na roveň přiznání k dani z příjmu [24] . V tomto systému nebylo místo pro odložené daně, což značně zjednodušilo účetnictví. V důsledku toho se však ukázalo, že „neutrální“ výkaznictví bylo podřízeno zájmům daňového plánování a bylo systematicky zkreslováno, čímž ztratilo svou dřívější spolehlivost [25] . Podobné zákony se stejným vedlejším účinkem platily v Itálii v letech 1973 až 2003 [26] .
Dlouho před těmito událostmi se v anglicky mluvícím prostředí zrodil pohyb směrem ke sjednocení reportingu, což vedlo ke vzniku IFRS . V roce 1966 vytvořili zástupci Velké Británie, Spojených států a Kanady skupinu pro studium přístupů ke sbližování pravidel účetního výkaznictví [27] . V roce 1973 vyvrcholil vývoj skupiny vytvořením stálého výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC [28] ). V lednu 1975 vydal IASC první platný standard, IAS 1 Zveřejňování účetních pravidel [29] . V dubnu 1978 IASC zveřejnila první návrh účetního standardu daně z příjmu. V červenci 1979 byl uzákoněn jako IAS 12 Účetnictví o dani z příjmu [30] . První, kompromisní, verze IAS 12 byla vypracována pod vlivem britské praxe v 70. letech 20. století: umožňovala použití metody rozvahového závazku i metody odložení. V jednoduchých případech (například rozdíly v odpisových sazbách zařízení) byly oba způsoby rovnocenné, ve složitějších případech (účtování nehmotného majetku, penzijních závazků, leasingů) nebyly jejich výsledky srovnatelné. Proto v letech 1995-1996 IASC standard kompletně revidoval [30] . V nové verzi IAS 12, přijaté v říjnu 1996 a stále platné (2011), je povolena pouze bilanční metoda [30] . Jedinou výjimkou z rozvahové metody, která je zachována v IAS 12 (stejně jako v US SFAS 109), je uznání odložených daňových pohledávek při převodu ztrát z minulých let.
Do konce roku 2002 ruské účetnictví (RAS) neznalo koncept odložené daně [31] .
Počátkem roku 1998 přijala druhá vláda Černomyrdinu "Program účetní reformy v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví" [32] . Přijetí samostatného standardu o odložených daních bylo plánováno na 1. čtvrtletí roku 1999 [33] , ale zpoždění v přijetí první části daňového řádu a krize z roku 1998 učinily program z roku 1998 neproveditelným. Přijetí druhé části kodexu v létě 2000, která stanovila nové normy pro zdanění zisků, opět oddálilo vydání normy. V důsledku toho byl v roce 2002 schválen účetní předpis PBU 18/02 „Účtování pro výpočet daně z příjmu“ a nabyl účinnosti dne 1. ledna 2003 [34] . Na rozdíl od světové praxe a standardů IFRS zavedl PBU 18/02 nikoli bilanční metodu, ale metodu odložení. V letech 2008 a 2010 byl PBU 18/02 novelizován s ohledem na důsledky změn daňových sazeb (jediná taková změna proběhla na přelomu let 2008 a 2009, kdy sazba klesla z 24 % na 20 %). Tyto změny přiblížily ruský model účtování odložené daně k závazkové metodě výsledovky.
V roce 2010 přijala Ruská federace zákon „O konsolidovaném výkaznictví“, který zavedl pojem „uznávání IFRS v Ruské federaci“ a stanovil nové lhůty pro přechod bank, pojistitelů a veřejných společností na povinnou přípravu výkazů podle IFRS. [35] . V únoru 2011 schválila vláda Ruské federace postup pro takové uznání [36] . Ke konci dubna 2011 není v Ruské federaci uznáván žádný mezinárodní standard, včetně IAS 12.
V IFRS je odložená daň z příjmu upravena IAS 12 Daně ze zisku (daně ze zisku [37] ). Protože uznání aktiv a závazků je řízeno očekávanými budoucími přítoky a odlivy ekonomických užitků z jejich realizace nebo použití, standard vyžaduje, aby účetní jednotky vyhodnotily daňové důsledky těchto budoucích transakcí. Peněžní hodnota takových plateb nebo příjmů při prodeji aktiva nebo závazku je vykázána v rozvaze jako ONR nebo ONR [38] . IAS 12 se vztahuje na daně všech států a regionů, kde je podnik (skupina podniků) poplatníkem. Pojem "daň z příjmu" zahrnuje skutečné daně ze zisků podniků, jakož i daň z dividend sraženou zdrojem (plátcem dividend) [39] .
Daňové rozdíly v IFRS jsou stanoveny na základě rozvahy. Namísto vedení systematického kumulativního záznamu přechodných rozdílů účetní jednotky vypočítávají rozdíly k rozvahovému dni. Odhadovaná částka zdanitelných přechodných rozdílů vynásobená daňovou sazbou je vykázána v rozvaze jako odložený daňový závazek (DTL). Goodwill , uznaný v průběhu transakce akvizice (kombinace) podniku, nezpůsobuje odloženou daň, protože se již z definice jedná o zbytkový ukazatel očištěný od všech očekávaných budoucích nákladů [40] . Odhadovaná částka odčitatelných přechodných rozdílů vynásobená daňovou sazbou může být vykázána v rozvaze jako odložená daňová pohledávka (DTA). Kromě toho lze daňové ztráty a daňové odpočty za běžné a minulé období přenesené do budoucnosti rovněž uznat jako SIT [41] . Uznání SHE je povoleno pouze v případě, že podnik plánuje v budoucnu dosáhnout dostatečného zisku. „Plánované-neziskové“ podniky nejsou oprávněny uznávat SHA [42] .
IT a IT se počítají podle sazby, ve které účetní jednotka očekává budoucí platby (náhrady) odložené daně [43] . Změny daňové sazby se uznávají v období, ve kterém byly zákonodárcem přijaty [44] . Například při změně daňových sazeb v Ruské federaci na přelomu let 2008 a 2009, zavedených federálním zákonem 224-FZ z 26. listopadu 2008, byly podniky povinny uplatňovat nové sazby od 31. prosince 2008 a uznat -časový zisk nebo ztráta ze změn sazeb v roce 2008 [45] . Podle auditorů ACG „RBS“ bylo v roce 2008 porušení tohoto ustanovení „systémového charakteru“ [45] .
V rozvaze jednotlivého daňového poplatníka jsou SIT a SIT uvedeny jako souhrn zúčtování s každým (národním nebo regionálním [46] ) daňovým úřadem. Skupina je povinna zlikvidovat SHA a IT svých podniků (daňových poplatníků), pokud má nárok na budoucí zápočet těchto SHE a IT nebo pokud hodlá tyto SHA a IT současně prodat [47] .
| Příklad |
|---|
| K datu vykázání (31. prosince 2008) je hodnota dlouhodobého majetku organizace: ve výkazech IFRS 1 000 000 rublů, v účetních výkazech 500 000 rublů. a v daňovém účetnictví 100 000 rublů. Ve výkazech IFRS byl časově rozlišen čistý závazek z definovaných požitků ve výši 300 000 RUB. a ustanovení o pravděpodobné úhradě daňových sankcí ve výši 200 000 rublů. Sazba daně z příjmu v roce 2008 byla 24 %; od 1. ledna 2009 byla sazba snížena na 20 %. Vedení očekává, že společnost bude v následujících letech trvale zisková. |
|
| Částka nákladu (výnosu) období pro odloženou daň se rovná zvýšení (snížení) čistého IT za období. Vysvětlivka za rok 2008 by měla uvádět minimálně pohyb odložené daně z dlouhodobého majetku, důchodového závazku a dopad změn daňové sazby [48] . |
Diskontování IT a IT, bez ohledu na očekávané načasování jejich implementace, není v IFRS povoleno. Autoři normy se domnívali, že přesné plánování obvykle není možné, takže po společnostech nelze požadovat povinné slevy. Rovněž není možné povolit diskontování, protože by tím byla porušena zásada srovnatelnosti výkazů různých podniků [ 49] .
PBU 18/02 „Účtování o vyúčtování daně z příjmu“ je povinné pro použití všemi organizacemi „uznanými v souladu s postupem stanoveným právními předpisy Ruské federace jako poplatníci daně z příjmu (s výjimkou úvěrových organizací a státních (obecních) institucí) “. Na rozdíl od IAS 12 , který stanoví jednotná pravidla pro účtování daní všech států, ve kterých podnik (skupina podniků) působí, bez ohledu na jeho (její) právní formu, ruské PBU neupravují účtování zahraničních daní (a obecně otázky konsolidace mezinárodních daní, a to nejen skupin podniků).
Podle paragrafů. 8.9 PBU 18/02 přechodné rozdíly - výnosy a náklady, které tvoří účetní zisk (ztrátu) v jednom účetním období a základ daně pro daň z příjmů - v jiném nebo v dalších účetních obdobích. Přechodné rozdíly v tvorbě zdanitelných příjmů vedou ke vzniku odložené daně z příjmů . Plátce daně z příjmů účtuje dočasné rozdíly a časově rozlišuje odložené daňové pohledávky a závazky bezprostředně v okamžiku zaúčtování transakce, která vedla k přechodným rozdílům, a je skutečně povinen vést kumulativní analytické účetnictví pro každý přechodný rozdíl (pro každou položku dlouhodobého majetku , za každou smlouvu o půjčce atd. .). Odhadovaná daňová sazba v době zaúčtování rozdílu se rovná daňové sazbě k datu transakce.
Odstavec 14 PBU 18/02 stanoví, že IT se zaúčtují pouze „za předpokladu, že je pravděpodobné, že v následujících účetních obdobích obdrží zdanitelný zisk“ a nejsou uznány, „když je pravděpodobné, že odčitatelný přechodný rozdíl nebude snížen nebo plně splaceny v následujících účetních obdobích. Do roku 2011 byly IT a IT prezentovány podrobně, v samostatných řádcích jako součást dlouhodobého majetku a dlouhodobých závazků. Od roku 2011 mají podniky právo promítnout čistou částku odložené daně do rozvahy. Alokace krátkodobé složky IT a IT není zajištěna: podle definice uvedené v PBU jsou IT a IT realizovány (vedou ke změně) „daň z příjmů splatná do rozpočtu v příštím účetním období nebo v následující vykazovaná období“ [50] . Podle daňového řádu se daň z příjmu za vykazovaný rok platí v roce následujícím po vykazovaném roce, pak není nutné žádné umělé dělení rozdílů na krátkodobé a dlouhodobé.
| Příklad |
|---|
| V roce 2008 společnost zakoupila a uvedla do provozu zařízení v hodnotě 1 000 000 rublů. Při registraci zařízení podnik využil odpisový bonus ve výši 30 % z jeho hodnoty. Účetní zisk před zdaněním za rok 2008 činil 500 000 rublů. Sazba daně z příjmu v roce 2008 byla 24 %. |
|
| Pořadí operací v reálných účetních systémech se může lišit od toho, co je uvedeno v příkladu, za předpokladu, že je splněna totožnost skutečné splatné daně a podmíněné daně, upravené o IT a IT vzniklé ve vykazovaném roce. |
První verze PBU 18/02, platná v letech 2003-2007, nepočítala s žádnými úkony v případě revize sazby daně. V únoru 2008 ministerstvo financí Ruské federace rozhodlo, že když se změní daňová sazba, IT a IT by se měly přepočítat podle sazby platné k datu vykázání [51] . Otevřená zůstala otázka okamžiku přepočtu (zaúčtování změn) a postupu při uznání zisku (ztráty) v souvislosti se změnou kurzu [52] . V prosinci 2010 byla mezera odstraněna: počínaje účetní závěrkou za rok 2011 je výsledek přepočtu přiřazen k finančnímu výsledku (zisk nebo ztráta) za vykazovaný rok. Přepočet se provádí „ke dni předcházejícímu datu začátku uplatňování změněných sazeb“ [50] . Pokud byl například v září běžného roku přijat zákon o změně sazby od 1. ledna příštího roku, pak se přepočet projeví pouze v ročních vyúčtováních, nikoli však ve vyúčtováních za devět měsíců běžného roku. . Metodika sestavování ročního (nikoli však mezitímního) výkaznictví se tak blíží metodě povinností z výsledovky.
Ukrajinský předpis (standard) o účetnictví č. 17 „Daň z příjmu“, platný od roku 2001, vychází z textu IAS 12. Daňové rozdíly se počítají pravidelně porovnáním účetní a daňové hodnoty aktiv a závazků [53] . IT a IT se počítají podle sazeb, za které účetní jednotka očekává budoucí realizaci těchto aktiv a závazků [54] .
Na rozdíl od IFRS ukrajinský standard vyžaduje , aby se takový výpočet prováděl ročně (k 31. prosinci účetního roku). Při sestavování mezitímního (čtvrtletního) výkaznictví podniky nemusí počítat odloženou daň. V tomto případě se účetní hodnoty IT a IT převedou z rozvahy k 31. prosinci předchozího roku, odložený daňový náklad se neuznává (bude časově rozlišován v době při sestavování výročních zpráv) [55] . Stejně jako ruský PBU 18/02 se ukrajinský PBU 17 zabývá pouze otázkami účtování národní daně z příjmu a nevztahuje se na daně placené v zahraničí [56] .