„ Kreativní “ neboli Kreativní účetnictví ( angl. kreativní účetnictví ) je soubor právních metod , kterými účetní s využitím svých odborných znalostí zvyšuje atraktivitu účetní závěrky pro zájemce a snižuje daňové zatížení společnosti , pro kterou pracuje.
Za účetní operace se rovněž považují účetní operace, jejichž cílem je prezentovat majetkovou a finanční situaci společnosti v požadované nebo účelné perspektivě, přičemž takové přikrášlování není nutně v rámci stávajících předpisů.
Na návrh domácího teoretika a historika účetnictví Ya. V. Sokolova v ruské zemi je „kreativní“ účetnictví často považováno za samostatný prvek v informační struktuře účetnictví – prvek, který existuje a používá se spolu s dalšími známé prvky jako daňové účetnictví , manažerské účetnictví , účetnictví pro malé podniky a tak dále [1] .
Periodizace historie „kreativního“ účetnictví jasně rozlišuje 3 hlavní fáze jeho vývoje: (1) fáze digitálních manipulací; (2) fáze zahalování rovnováhy; a (3) skutečná fáze účetní kreativity.
Fáze digitálních manipulací trvá od zrodu písemného účetnictví (pravděpodobně asi před 9000 lety, kdy se na Blízkém východě objevily první hliněné účetní štítky [2] ) do přelomu 19.–20. století. Tato fáze vyloučila existenci kreativního účetnictví, protože jakákoli manipulace s čísly v té době byla zaměřena na skrývání příjmu jakýmikoli prostředky, někdy nečestnými, před finančními úřady. Za příčinu nepotřebnosti kreativního účetnictví v tehdejší době je nutno uznat nedostatečnou a nedokonalou legislativní úpravu účetnictví, díky které byla při vedení obchodních knih povolena značná libovůle. Svévolné nakládání s informacemi o výsledcích finanční činnosti, charakteristické pro popisovanou dobu, umožnilo uplatnit širokou škálu metod zkreslování účtů.
Dalším faktorem, který zabránil vzniku kreativního účetnictví, je nedostatečně rozšířené používání digrafického účetnictví, tedy účetnictví založeného na podvojném účetnictví a využívající přísně definované formy prezentace informací (tzv. účetní formuláře ). Navzdory tomu, že podvojné zadávání spolehlivě využívali lichváři a velcí obchodníci v nezávislých městech Itálie již od 13. století a v 16. století se stalo známým v mnoha evropských státech, přesto většina domácností včetně řady největších evropských podniků, téměř až do konce 19. století se vyhýbal vedení digrafického účetnictví, preferoval používání chaotických, rozptýlených záznamů podle zjednodušeného systému blízkého modernímu ruskému účetnictví pro jednotlivé podnikatele [3] .
V tomto ohledu německý ekonom Werner Sombart ve svých dílech o historii kapitalistického způsobu výroby zdůraznil nedostatek touhy a schopnosti kompetentně a přesně vést účty: o své době. Veškeré jejich účetnictví spočívalo v náhodném zadávání částek nákupů a tržeb, se kterými se setkáváme např. u malých obchodníků v našich malých provinčních městech “ [4] .
Navíc v popisované éře nebyla zjevná potřeba účetní informace přikrášlovat, účetní se nepodílela na práci na image firmy; pojem obchodní pověsti, ačkoli existoval, nebyl považován za aktivum , tedy za něco, co má skutečnou hodnotu a bylo vytvořeno v průběhu hospodářské činnosti, včetně reklamních technologií. Naopak tomuto vnímání goodwillu (goodwill v moderním slova smyslu) bránil institut obchodního tajemství , který se primárně týkal vedení obchodních knih. „Nikdo nemá pod žádnou záminkou právo požadovat otevření obchodních knih, které představují nedotknutelné obchodní tajemství,“ čl. 529 Listiny živnostenské, vydané v roce 1857 (Kodex zákonů Ruské říše, svazek XI. část II) [5] . Vynikající předrevoluční právník G. F. Shershenevich k trestněprávním a občanskoprávním důsledkům nevedení obchodních knih poznamenává: „Naše praxe nezná trestní stíhání obchodníka za nevedení účetní knihy, a to nejen počtvrté, ale dokonce poprvé. , protože tento přestupek nemůže být odhalen cizímu zraku“ [6] .
Fáze zahalování rovnováhy začíná na konci 19. století, kdy ve světové ekonomice začíná éra velkých monopolních sdružení , včetně nadnárodních korporací (TNC). Obrat těchto organizací a jejich odborů výrazně převyšoval obrat největších obchodních domů staré Evropy, což vyžadovalo použití podvojného účetnictví, včetně prověřování spolehlivosti obchodních partnerů. Specifika managementu od nynějška předpokládala možnost rychlého stažení monopolního kapitálu z jednoho trhu a jeho převedení na trh jiný a vytvořila tak předpoklady pro vznik a posílení instituce investorů [7] . Rostoucí aktivita v obchodování s akciemi, zejména v souvislosti s vymýšlením stále nových a nových finančních nástrojů, poskytla kalkulačky (byť stále dosti primitivní) pro výpočet hodnoty firem včetně jejich goodwillu.
Tato revoluce v kapitalistických vztazích vedla k tomu, že se začala měnit samotná náplň účetní činnosti. Účetnictví na tyto změny zareagovalo vytvořením bilanční vědy , v rámci které začaly bouřlivé diskuse o nejlepší prezentaci dat ve finančních výkazech. Jednou z nejvýznamnějších postav v boji za optimální teorii rovnováhy byl švýcarský vědec, zakladatel německé bilanční vědy prof. Johann Friedrich Scher (1846–1924), který byl autorem řady bilančních rovnic. I.F.Sher jako první pochopil osud bilance a dalších forem výkaznictví v životě velkých společností, proto v zájmu podnikání formuloval koncept zahalování bilance a předpověděl tomuto účetnímu postupu skvělou budoucnost v roce jeho klasické dílo „Účetnictví a rozvaha“.
Vycházeje z teze, že „rovnováha je svědomím účetního“, nastínil Sher ve výše uvedené práci podstatu doktríny, kterou vypracoval o „zahalování a falšování rozvahy“ jako prostředku obchodní politiky, který zajišťuje „distribuci světla a stínů“ nezbytných pro podnik v rozvaze [ 8] . Vědec popsal následující soubor kreativních účetních přístupů:
Především prof. Sher navrhla pohrát si s fenoménem účetní nejistoty: „Samotná bilanční terminologie obecně je tak libovolná a vágní, že tuto nejednoznačnost lze bez zvláštních obtíží vědomě použít pro účely zahalování. Názvy často zahrnují nejen zcela neurčité pojmy, ale často lze stejný výraz použít ve zcela jiném smyslu .
Od počátku 60. let zahájila Organizace spojených národů (OSN) proces převodu výkaznictví společností na mezinárodní standardy. Tento proces vedl zpočátku k vytvoření národních systémů účetních standardů v období 1970 až 1975 (především v zemích s anglosaským účetním modelem). Všudypřítomnost standardů účetního výkaznictví ve vyspělých zemích s tržní ekonomikou způsobila v polovině 80. let změnu fáze zahalování rozvahy do fáze správné účetní kreativity.
Účetní nejistota v podmínkách přísné legislativní úpravy účetnictví a aplikace účetních standardů se znatelně snížila, což omezilo svévoli v činnosti účetního pracovníka. Tehdy se zformovalo kreativní účetnictví v jeho moderním smyslu, tedy jako inženýrství ekonomických informací v souladu s obecně uznávanými účetními principy [10] . Kreativní přístup účetního je od nynějška lavírováním mezi standardy, výběrem nejvhodnějších účetních rezerv pro konkrétní podnikání a zafixováním zvolené strategie v účetní politice společnosti.
Módu pro termín „kreativní účetnictví“ zavedl v roce 1986 britský novinář, ekonomický pozorovatel Ian Griffiths, který takto nazval svou studii, ve které nastínil následující pohledy na problémy kreativního účetnictví: „Jakákoli společnost v našem země hraje pro zisk. Jakékoli veřejné hlášení je založeno na registrech, které byly mírně upraveny nebo zcela přepracovány. Čísla, která jsou dvakrát ročně předávána investorské komunitě, byla každé změněna, aby ochránila viníka. To je největší trik od doby trojského koně ... Ve skutečnosti tento podvod není bez dokonalé chuti, protože je zcela legální. Toto je kreativní účetnictví“ [11] . (Před tímto obdobím se termín „kreativní účetnictví“ používal v ironickém smyslu, takto poprvé zazněl ve filmu M. Brookse „The Producer“, 1968 [12] )
Cíle kreativního účetnictví se v zemích s různou úrovní ekonomického rozvoje a různými účetními systémy liší. V Ruské federaci, stejně jako v mnoha jiných zemích periferního kapitalismu, je kreativní účetnictví málo rozvinuté a omezuje se především na používání „bílých“ daňových schémat, tedy legálních způsobů, jak snížit daňové zatížení.
Země s rozvinutým trhem, které mají nejpříznivější investiční klima, se vyznačují tím, že kreativní účetnictví má jiný cíl – zlepšit ukazatele účetního výkaznictví, aby přilákalo investory a věřitele. Maximální možnosti využití kreativních technologií se účetním otevírají především v domovině kreativního účetnictví – ve státech s anglosaským účetním modelem, který se vyznačuje šíří přijatelných metod výkaznictví a relativně slabým (ve srovnání s kontinentálním vzor) legislativní úprava.
Účel kreativního účetnictví je realizován v podmínkách rozvinuté tržní ekonomiky při řešení následujících úkolů [13] :
Speciální studie rozdělují kreativní účetnictví do čtyř kategorií [14] . První kategorií je výběr různých účetních technologií z těch, které poskytují účetní standardy. Jde například o volbu způsobu odepisování dlouhodobého majetku, způsob účtování o nakoupeném majetku ( FIFO a LIFO ), způsob kalkulace nákladů atd. Celá řada účetních technologií, které společnost zvolila, je schválena účetní politikou a nepodléhá změnám v určitém období (alespoň jednom zdaňovacím období), což je dáno zásadou stálosti účetnictví.
Druhou kategorii představuje variabilita oceňování aktiv a pasiv. Některé účetní záznamy nevyhnutelně zahrnují variabilitu ocenění a zejména predikci následných výkyvů hodnoty účetní položky. Výše uvedené je jasně vidět na příkladu přecenění finančních nástrojů a cenných papírů. Dalším případem jsou barterové obchody s využitím převodních cen, kdy použití maximální možné tržní ceny za vyměňované zboží stranami v dokumentaci umožňuje optimalizovat výši daně z přidané hodnoty (DPH) a nadhodnotit náklady, které snižují zdanitelný zisk při zachování stejné platební schopnosti.
Třetí kategorií jsou umělé (záměrné) transakce, ve kterých nejčastěji vystupuje jako zprostředkovatel třetí osoba – zpravidla banka, na kterou přecházejí závazky jedné ze stran [15] . Umělé transakce mají za úkol změnit strukturu rozvahy a přesunout výši zisku mezi různými zdaňovacími obdobími.
A konečně čtvrtá kategorie zahrnuje skutečné (pravé) transakce, ale uzavřené v takovém okamžiku a takovým způsobem, že výsledkem je zlepšení finančního výkaznictví, protože to umožňuje udělat na investory příznivý dojem.
Obecně je postoj většiny významných badatelů k problému kreativního účetnictví spíše negativní, dnes je málo ekonomů, kteří by podpořili nadšení prof. I. F. Shera. Již na úsvitu kreativního účetního výzkumu jej mnozí odborníci považovali za formu institucionalizovaného podvodu. Konkrétně jeden z prvních autorů na toto téma, M. Jameson (1988) napsal: „Účetnictví zahrnuje potřebu vypořádat se s různými úsudky a vyřešit rozpory mezi prezentací výsledků finanční události a podstatou transakcí. ... Taková flexibilita otevírá příležitosti pro manipulaci, klamání a překrucování. Taková porušení – praktikovaná těmi nejméně svědomitými členy účetní profese – se nyní stala známá jako „kreativní účetnictví“ [16] .
Zintenzivnění práce na vytvoření kodexu účetní etiky, především ve Spojených státech, znamená pokus o vymýcení takového zneužívání silami samotné účetní komunity. Moderní hlavní proud podnikatelské etiky je v protikladu k „ hypotéze selektivního finančního zkreslení“ formulované v roce 1991 L. Rivsinem a ospravedlňuje zkrášlení rozvahy na základě toho, že placení manažeři jsou najímáni na dobrodružství , a proto se od nich vyžaduje, aby vydělávali své peníze. podnikáním účetních dobrodružství v mezích zákona [17] .
Účetní asociace v tomto ohledu velmi optimisticky hodnotí zkušenost Nového Zélandu, kde systém účetních standardů a legislativní úprava účetnictví spolu s činností samoregulačních organizací účetních omezily možnosti využití kreativních účetních technologií na omezení.