IFRS 10 „Konsolidovaná účetní závěrka“ je mezinárodní standard účetního výkaznictví , který stanoví postup pro sestavování a předkládání účetní závěrky pro konsolidaci podniků na základě přítomnosti kontroly, účinný od 1. 1. 2013 [1] , platný od použití na území Ruské federace nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 18. července 2012 N106н [2] .
V dubnu 2002 byla na pořad jednání IASB zařazena problematika konsolidace a 18. prosince 2008 byl zveřejněn návrh konsolidované účetní závěrky ED 10, ke kterému byly do 20. března 2009 shromažďovány připomínky. Dne 12. května 2011 byl zveřejněn standard IFRS 10, který je zaveden od 01.01.2013. Dne 28. června 2012 byly provedeny společné změny IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 s účinností od 1. 1. 2013. Dodatky ze dne 31. října 2012 o investičních společnostech v IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 vstoupily v platnost po 1. 1. 2014. Dne 11. září 2014 byly vydány dodatky, které objasňují, že při transakci s přidruženým nebo společným podnikem závisí výše vykázaného zisku/ztráty na tom, zda prodané nebo vložené aktivum je podnikáním. Dne 18. prosince 2014 byly provedeny úpravy, které z požadavků na konsolidaci vyňaly mateřskou společnost, která je dceřinou společností investiční společnosti, která zahájila činnost od 1. 1. 2016 [3] .
IFRS 10 nahradil SIC 12 Konsolidace účetní jednotky pro zvláštní účely [3] .
Účelem standardu je stanovit jednotný přístup ke konsolidaci podniků založený na přítomnosti kontroly [4] .
Konsolidovaná účetní závěrka - účetní závěrka skupiny včetně všech dceřiných společností ovládaných mateřskou společností [4] .
Group - mateřská společnost a všechny její dceřiné společnosti [1] . Mateřská společnost je společnost, která má jednu nebo více dceřiných společností [1] .
Dceřiná společnost je podnik ovládaný jiným (mateřským) podnikem [1] .
Kontrola je schopnost řídit finanční a provozní politiku společnosti tak, aby z jejích činností získával užitek. Kontrola zahrnuje moc ve vztahu k investicím, právům nebo rizikům z činností jednotky, do níž bylo investováno, schopnost využívat moc ve vztahu k jednotce, do níž bylo investováno, k ovlivnění ziskovosti jednotky, do níž bylo investováno [1] . Podíl nekontrolujících akcionářů je součástí kapitálu dceřiné společnosti, kterou mateřská společnost přímo ani nepřímo nevlastní [1] .
Investiční společnost - společnost, která přitahuje prostředky investorů výměnou za poskytování služeb správy investičního portfolia; zavazuje se investovat přilákané finanční prostředky, aby získal příjem ze zvýšení tržní hodnoty, dividendy, úroky nebo jiné investiční příjmy; oceňuje své investiční portfolio reálnou hodnotou [5] .
Mateřská společnost není povinna poskytovat konsolidovanou účetní závěrku, pokud [5] :
Mateřská investiční společnost předkládá konsolidovanou účetní závěrku, která účtuje o investicích do dceřiných společností v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty [5] .
Účetní závěrky dceřiných společností a mateřské společnosti jsou sestavovány ke stejnému datu a v případě rozdílů v datech je ke stejnému datu vykazováno dodatečné vykázání z důvodu úprav o dopady významných transakcí nebo událostí. Pro účely konsolidace je finanční výsledek dceřiné společnosti alokován na základě časové proporce. Konsolidovaná účetní závěrka je sestavována na základě jednotné účetní politiky skupiny, v případě nesouhlasu jsou prováděny úpravy [5] .
Při konsolidaci výkaznictví společnost sumarizuje položky aktiv, pasiv, kapitálu řádek po řádku, přičemž z výkazu vylučuje: vnitroskupinové zůstatky; účetní hodnota investice mateřské společnosti do dceřiné společnosti; kapitál dceřiné společnosti vlastněné mateřskou společností. Goodwill vzniklý spojením je zahrnut do konsolidovaného výkazu jako samostatná položka v dlouhodobých aktivech; je stanoven podíl na čistých aktivech dceřiných společností nekontrolujících akcionářů, který se skládá z částky k datu kombinace v souladu s IFRS 3 a za období kombinace v samostatných řádcích z kapitálu mateřské společnosti. Změny podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti se účtují jako transakce v rámci vlastního kapitálu [5] .
Etapy konsolidace výkazů o finanční situaciFáze 1. Výpočet hodnoty čistých aktiv dceřiné společnosti k datu akvizice ak datu vykázání [5] :
| Datum nákupu | Datum hlášení | |
| Základní kapitál | X | X |
| Akciové ážio | X | X |
| Rezerva z přecenění (pro OFP DC) | X | X |
| Nerozdělené zisky | X | X |
| +/- úpravy o nerealizované zisky | (X) | |
| +/- úpravy reálné hodnoty | x/(x) | x/(x) |
| +/- úpravy odložené daně | x/(x) | x/(x) |
| +/- +/- další úpravy (účetní zásady, chyby) | x/(x) | x/(x) |
| Celkový | Čistá aktiva k datu akvizice | Čistá aktiva k datu účetní závěrky |
Zisk a ostatní operace dceřiné společnosti jsou účtovány rovnoměrně po celý rok.
Fáze 2. Výpočet goodwillu
1. Goodwill k datu akvizice = investice mateřské společnosti + nekontrolní podíl (NCI) k datu akvizice - čistá aktiva (NA) k datu akvizice.
2. Goodwill k rozvahovému dni = Goodwill k datu akvizice - snížení hodnoty goodwillu od data akvizice.
3. Snížení hodnoty goodwillu od data fúze úměrně k majetkovým podílům mezi mateřskou společností a nekontrolním podílem.
Fáze 3. Výpočet nekontrolního podílu (NCI):
Fáze 4. Výpočet nerozděleného zisku skupiny
Nerozdělený zisk skupiny je vykázán v konsolidovaném výkazu o finanční situaci ve vlastním kapitálu [5] .
| Nerozdělený zisk mateřské společnosti | X |
| Úpravy: | |
| dividendy vyhlášené MK | (X) |
| dividendy pohledávky od DC | X |
| Celkový nerozdělený zisk MK k rozvahovému dni | X |
| podíl na zisku (ztrátě) DC, jím dosaženého po datu nabytí | X/(X) |
| nerealizovaný zisk skupiny (pokud není zohledněn při výpočtu čistého majetku DC) | (X) |
| odložená daň z nerealizovaných zisků | X |
| snížení hodnoty goodwillu od data akvizice | (X) |
| Celkový nerozdělený zisk skupiny | X |
Fáze 5. Skupinová rezerva z přecenění (RP)
Skupina RP = MK RP + podíl změny DC RP po datu pořízeníPři konsolidaci jsou vnitroskupinové pohledávky a závazky kompenzovány. K vnitroskupinovým zúčtováním peněžních prostředků převedených, ale nezúčtovaných příjemcem se provádějí úpravy o výši pohledávek za vnitroskupinové zúčtování a zůstatky na peněžním účtu příjemce peněz. Když je zboží prodáno transakcím v rámci skupiny, nerealizované zisky (URP) snižují hodnotu zásob a konsolidovaný nerozdělený zisk skupiny. Pokud je vnitroskupinovým prodejcem mateřská společnost, pak jsou nerealizované zisky eliminovány prostřednictvím nerozděleného zisku skupiny. Pokud je prodávající dceřinou společností, pak jsou nerealizované zisky vyloučeny z výpočtu čistých aktiv (1. fáze). Podle IAS 12 dočasné rozdíly vznikající z eliminace nerealizovaných zisků vedou ke vzniku odložených daní. Při konsolidaci vnitroskupinových transakcí na převod dlouhodobého majetku jsou vyloučeny: je vyloučen finanční výsledek transakce a upravena výše naběhlých odpisů [5] .
Konsolidace účetní závěrky se provádí po všech úpravách, včetně deklarovaných dividend, které však nejsou zohledněny v účetních závěrkách společností zařazených do skupiny. Úpravy dividend, které jsou vypláceny ze zisků přijatých po datu konsolidace, se účtují před konsolidací. Společnost, která deklarovala dividendy: Dr NRP Cr Dividendová odpovědnost. Když DC deklaruje dividendy, MK uzná svůj podíl: Dt DZ na dividendách Kt Výkaz zisku a ztráty. Vnitroskupinové pohledávky a závazky z dividend jsou započteny. Konsolidovaný výkaz odráží dividendy deklarované MC svým akcionářům a nekontrolní podíl na dividendách deklarovaných DC. Před konsolidací MK zaúčtuje svůj podíl jako vydělaný na deklarovaných dividendách vyplácených ze zisku před datem akvizice: Dt DZ na dividendách Kt Investments [5] .
Schéma konsolidovaného výkazu o finanční situaci [5] .
| OFP články | MK | DC | Skupina | Komentář |
| Dobrá vůle | G | Výpočet ve fázi 2 | ||
| Investice v DC | M | vyloučeno | ||
| dlouhodobý majetek | M | D | M+D | úpravy (vnitroskupinové, přecenění na reálnou hodnotu) |
| Nehmotný majetek | M | D | M+D | úpravy (vnitroskupinové, přecenění na reálnou hodnotu) |
| Ostatní dlouhodobý majetek | M | D | M+D | úpravy (vnitroskupinové, přecenění na reálnou hodnotu) |
| Zásoby | M | D | M+D | úpravy (vnitroskupinové, přecenění na reálnou hodnotu) |
| Pohledávky | M | D | M+D | úpravy (v rámci skupiny) |
| Hotovost | M | D | M+D | úpravy (v rámci skupiny, peníze na cestě) |
| Další běžný majetek | M | D | M+D | úpravy (vnitroskupinové, přecenění na reálnou hodnotu) |
| Základní kapitál | M | D | M | pouze M |
| Akciové ážio | M | D | M | pouze M |
| Rezerva z přecenění | M | D | RP | Podle výpočtu ve fázi 5 |
| Nerozdělené zisky | M | D | NP | Podle výpočtu ve fázi 4 |
| Nekontrolní úrok | NDU | Podle výpočtu ve fázi 3 | ||
| Závazky | M | D | M+D | úpravy (v rámci skupiny) |
Při konsolidaci účetní závěrky společnost sumarizuje položky výnosů a nákladů řádek po řádku. Vnitroskupinové transakce, výnosy a náklady vzniklé mezi společnostmi ve skupině jsou v plném rozsahu vyloučeny. Snížení hodnoty goodwillu za účetní období je vykázáno ve výkazu zisku nebo ztráty a ostatního úplného výsledku Skupiny. MK zahrnuje výnosy z dividend přijatých od DC do výkazu zisku a ztráty a při konsolidaci, s výjimkou vnitroskupinového obratu, je částka dividend nahrazena výnosy a náklady DC, je zohledněna část dividend DC týkající se nekontrolujících akcionářů účtu ve výkazu o finanční situaci. Podíl na zisku nekontrolujících akcionářů se zjišťuje za období, kdy MK vlastní méně než 100 % akcií DC, a podíl nekontrolujících akcionářů na zisku DC a na celkovém úplném výsledku hospodaření DC. DC se odráží [5] .
Schéma konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku [5] :
Výnosy skupiny = výnosy MK + výnosy DC – výnosy uvnitř skupiny - Náklady na prodej = náklady na MK + náklady na DC - vnitroskupinové náklady — Nerealizovaný zisk — Provozní náklady = provozní náklady MC + provozní náklady DC — Znehodnocení dobré vůle = Celkový zisk skupiny před zdaněním — Skupinová daň = MK daň + DC daň = Celkový zisk za období: Nekontrolní podíl na ziscích v DC Zisk připadající akcionářům MK Ostatní úplný výsledek skupiny (OCI) = OCI MK + OCI DK Celkový úplný výsledek skupiny za období: Nekontrolní podíl na celkových výnosech DC Celkový příjem MCKonsolidovaný výkaz by měl odrážet pouze změny vlastního kapitálu z pohledu skupiny [5] .
| Mezinárodní standardy účetního výkaznictví | |
|---|---|