Konsolidovaná účetní závěrka - účetní závěrka skupiny vzájemně propojených organizací, považované za jednu ekonomickou jednotku nebo jinými slovy za konsolidovaný celek [1] . Charakterizuje majetkovou a finanční situaci skupiny k datu účetní závěrky a rovněž finanční výsledky její činnosti za účetní období [2] . Charakteristickým rysem konsolidovaného výkaznictví skupiny je , že aktiva , závazky , výnosy a náklady dvou nebo více právně nezávislých jednotek jsou sloučeny do samostatného systému finančních výkazů [3] . Poprvé se konsolidované výkaznictví objevilo v roce 1903 a nyní jej tvoří téměř všechny holdingy a skupiny společností . Konsolidovaná účetní závěrka se skládá z konsolidované rozvahy , výsledovky , výkazu změn vlastního kapitálu , výkazu peněžních toků a také přílohy k nim [4] .
Existuje celá řada metod konsolidace, které zahrnují sběr a zpracování velkého množství informací [5] . Volba metodologie konsolidace závisí na majetkovém podílu společnosti ( dceřiná společnost , přidružená společnost nebo prostě investice do společnosti , které nedávají kontrolu ), a na povaze skupiny společností (mezi společnostmi existují investiční nebo smluvní vztahy). společnosti, nebo jsou vlastněny jednou osobou či skupinou osob) . Zvolená metodika zase určuje podstatu, počet a povahu konsolidačních postupů . Postup při konsolidaci účetní závěrky se skládá ze tří hlavních procesů: sestavení výkazů každým jednotlivým podnikem skupiny, úpravy a sestavení samotných konsolidovaných výkazů [6] [7] .
Země | Doba vzhledu | Konsolidační období |
---|---|---|
USA | Konec 19. století | 20. léta 20. století |
Velká Británie | 20. léta 20. století | 40. léta 20. století |
Holandsko | 20. léta 20. století | 40. léta 20. století |
Německo | 30. léta 20. století | 60. léta 20. století |
Francie | 40. léta 20. století | 70. léta 20. století |
Japonsko | 70. léta 20. století | 80. léta 20. století |
Rusko | devadesátá léta | devadesátá léta |
Benátští obchodníci spolu se svými syny a partnery, kteří měli obchodní domy po celé Itálii , aby efektivně řídili své podnikání, vytvořili něco podobného modernímu konsolidovanému výkaznictví. Tehdy vyvstala potřeba vykazování, které by zahrnovalo několik podniků [9] .
Impulsem pro sestavení první konsolidované účetní závěrky ve Spojených státech byla průmyslová revoluce . Bylo to ve Spojených státech, kde byly takové zprávy poprvé oficiálně zveřejněny. Nyní se uznává, že prvním konsolidovaným výkazem je výkaz za rok 1902 americké společnosti „ United States Steel Company “ [9] , který byl zveřejněn 12. března 1903. K tomuto prohlášení bylo přiloženo potvrzení auditorské společnosti Price Waterhouse . Poté bylo konsolidováno výkaznictví šesti společností. Tvůrci prvních oficiálních konsolidovaných finančních výkazů byli Arthur Dickinson, zástupce auditorské firmy Price Waterhouse, a W. Filbert, hlavní účetní United States Steel. Vyvinuli konsolidační techniku využívající koncept ekonomické jednoty interagujících společností [10] .
V evropských zemích se konsolidovaná účetní závěrka začala sestavovat později. Vznik a rozvoj podniků byl extrémně pomalý a ne tak rozsáhlý jako ve Spojených státech [8] .
Velká Británie byla jednou z prvních evropských zemí, která zavedla myšlenku konsolidace. V roce 1922 sestavili specialisté z Nobel Industries Ltd první konsolidovanou účetní závěrku v zemi. I když v legislativě první zmínka o konsolidované účetní závěrce pochází až z roku 1947. První kniha věnovaná sestavení konsolidované účetní závěrky vyšla v roce 1923, jejím autorem byl Gilbert Garnsey. A již v roce 1939 začala londýnská burza vyžadovat předkládání konsolidované účetní závěrky [8] .
V Holandsku se první konsolidované výkaznictví datuje do roku 1926 [11] . V Německu se v roce 1960 na legislativní úrovni objevil požadavek na sestavování těchto zpráv pro všechny pobočky společností, které v zemi působí. A v roce 1990 byl tento zákon rozšířen i na zahraniční pobočky a dceřiné společnosti [12] .
Ve Francii je teprve od roku 1985 povinné sestavovat konsolidované účetní závěrky společností, jejichž cenné papíry jsou kótovány na burze [s 1] . V dalších evropských zemích se také první pokusy o sestavení konsolidované účetní závěrky datují do 80. let 20. století [8] .
V Japonsku teprve v roce 1977 přijalo ministerstvo financí „Nařízení o konsolidovaných účetních závěrkách“ [8] .
V SSSR se konsolidovaná účetní závěrka jako taková nezpracovávala. První zmínka o něm se vyskytuje v roce 1930 v klasifikaci rozvah Nikolaje Blatova [13] . Potřeba přípravy konsolidované účetní závěrky v Rusku vyvstala spolu s procesem vytváření holdingových společností, jejichž vznik souvisel s restrukturalizací ekonomiky a privatizací státních podniků. Do poloviny 90. let vznikaly holdingy rozdělením velkých podniků na několik menších a také oddělením právně nezávislých podniků z nich. Druhá část vznikla spojením právně samostatných podniků do jednoho [12] . A teprve v roce 1996 byla v Rusku na legislativní úrovni schválena „Metodická doporučení pro sestavení a předkládání konsolidované účetní závěrky“ [8] .
Mateřská společnost je ve většině případů povinna poskytovat akcionářům a různým vládním agenturám konsolidovanou účetní závěrku [str. 2] . Výjimkou může být případ, kdy je mateřská společnost sama 100% dceřinou společností jiné společnosti [14] [3] .
Konsolidovaná účetní závěrka obvykle obsahuje následující informace:
Techniky konsolidace zahrnují sběr a zpracování velkého množství informací [5] . Volba konsolidační metodiky závisí na podílu vlastnictví společnosti ( dceřiná společnost , přidružená společnost nebo jen investice ve společnosti , které nedávají kontrolu), a na charakteru skupiny společností (mezi nimi existují investiční nebo smluvní vztahy). společnosti, nebo jsou vlastněny jednou osobou či skupinou osob) . Zvolená metodika zase určuje podstatu, počet a charakter konsolidačních postupů [6] [7] [16] .
Povaha investice [6] | |||
---|---|---|---|
Dceřiná společnost (50 % nebo více) |
Přidružená společnost (20 % [p 3] - 49 %) |
||
Metoda konsolidace | Způsob pořízení | Ekvivalenční metoda | Záznamové operace |
Dopad na prodej | Vnitroskupinové prodeje jsou eliminovány | Chybějící | Chybějící |
Dopad na zisk skupiny | Zisky dceřiných společností jsou zahrnuty upravené o menšinové podíly | Podíl nerozděleného zisku | Přijaté dividendy |
Dopad na rovnováhu skupiny | Včetně všech aktiv a pasiv | Podíl nerozděleného zisku | Chybějící |
Menšinový podíl | Pokud je vlastnictví dceřiné společnosti menší než 100 % | Chybějící | Chybějící |
Obecně se postup konsolidace účetní závěrky skládá z následujících kroků:
Metoda akvizice je metoda konsolidace, která implikuje formu podnikové kombinace, kdy jedna ze společností má kontrolu nad ostatními, to znamená, že jedna společnost je v podstatě mateřskou společností a druhá je dceřinou společností [17] . Při sestavování konsolidované účetní závěrky touto metodou je nutné jasně definovat strukturu skupiny a identifikovat mateřskou a dceřinou společnost; dále je nutné, aby účetní postupy mateřské a dceřiné společnosti byly ve všech významných záležitostech podobné [18] .
Metoda zahrnuje sečtení údajů o stejnojmenných položkách rozvahy a výsledovky mateřské a dceřiné společnosti a úplné vyloučení vnitroskupinových transakcí mezi nimi:
Jedním ze specifických způsobů konsolidace je vytváření společných společností nebo, což je pro ruské reálie typičtější , uzavření dohody o společných aktivitách [20] . Tato metoda konsolidace je použitelná, pokud existuje dohoda mezi spojenými společnostmi , která jasně stanoví práva a povinnosti každé ze sloučených společností [21] . Pro účely účetnictví a výkaznictví se rozlišují tyto tři hlavní typy společných činností:
Společně řízené operaceTato forma společné společnosti vzniká při využívání majetku a jiných zdrojů účastníků společné společnosti bez zřízení jakékoli samostatné finanční struktury [20] . Příkladem spoluovládané operace je ujednání, kdy dva nebo více společných spoluvlastníků spojí své činnosti, zdroje a znalosti, aby společně vyrobili, uvedli na trh a uvedli na trh produkt. Každý z účastníků společného podniku používá vlastní dlouhodobý majetek a má vlastní rezervy. Každý z účastníků také nese své vlastní náklady a přebírá závazky, samostatně získává finanční prostředky, z čehož vyplývá jeho vlastní odpovědnost [24] .
U svých podílů ve spoluovládaných operacích musí spoluvlastník ve své účetní závěrce vykázat:
Vzhledem k tomu, že aktiva, závazky, výnosy a náklady jsou vykázány v účetní závěrce společného společníka, nevyžadují se ve vztahu k těmto položkám žádné úpravy nebo konsolidační postupy, když předkládají jejich konsolidovanou účetní závěrku [24] .
Spoluovládaná aktivaNěkteré typy společného podnikání zahrnují společnou kontrolu nebo společné vlastnictví aktiv za účelem společné činnosti [20] . Tento typ společného podniku neznamená založení podniku odděleného od jeho účastníků. Každý spoluvlastník získá kontrolu nad svým podílem na budoucích ekonomických užitcích prostřednictvím svého podílu na spoluovládaném aktivu [22] . Každý z účastníků společného podniku může převzít část produktů vyrobených pomocí aktiv a každý nese podíl na vzniklých nákladech stanovený smluvní dohodou [24] .
Příkladem takové činnosti mohou být společně kontrolovaná aktiva v ropném a plynárenském komplexu . Například několik ropných společností může společně ovládat a provozovat ropovod . Každý z účastníků společného podniku používá ropovod k přepravě vlastního produktu a výměnou za to nese dohodnutou část nákladů na provoz ropovodu [24] .
Pro svůj podíl na spoluovládaných aktivech musí spoluvlastník ve své účetní závěrce vykázat:
Vzhledem k tomu, že aktiva, závazky, výnosy a náklady jsou vykázány v účetní závěrce společného společníka, nejsou v souvislosti s těmito položkami vyžadovány žádné dodatečné úpravy nebo konsolidační postupy, když předkládají své konsolidované účetní závěrky [22] .
Spoluovládaná jednotkaSpolečný podnik je typ společného podniku, který zahrnuje vytvoření korporace , partnerství nebo jiného podniku, ve kterém má každý účastník společného podniku podíl [20] . Takový podnik funguje podobně jako jiné podniky s tím rozdílem, že smluvní ujednání mezi účastníky společného ujednání zakládá společnou kontrolu nad jeho ekonomickými činnostmi [22] .
Spoluovládaná jednotka kontroluje svá aktiva, vznikají závazky, vznikají náklady a vytváří zisk. Může svým jménem uzavírat smlouvy a získávat financování pro potřeby společných podniků. Spoluovládaná jednotka vede své vlastní účetní záznamy a předkládá účetní závěrku. Každý z účastníků společného podniku má nárok na podíl na ziscích spoluovládané jednotky nebo alternativně na produkty vyrobené v rámci společného podniku [22] [24] .
Typickým příkladem spoluovládané jednotky je situace, kdy dvě jednotky spojí své činnosti v určitém oboru podnikání převodem souvisejících aktiv a závazků na spoluovládanou jednotku [24] .
Poměrná konsolidace spoluovládané jednotky probíhá následovně: podíl investora na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech spoluovládaných činností se spojuje řádek po řádku s obdobnými položkami v účetní závěrce podnikatele, nebo se zobrazuje jako samostatné řádky v jeho účetní závěrce. zprávy. Ale od roku 2011 IASB zrušila poměrnou konsolidaci pro společné podniky. U společných podniků by se nyní měla použít ekvivalenční metoda s vhodnými konsolidačními postupy [22] [25] .
Ekvivalenční metoda je metoda sestavování konsolidované účetní závěrky, podle níž je podíl v přidruženém podniku prvotně uznán v pořizovací ceně a poté upraven o poakviziční změnu podílu společného spoluvlastníka na čistých aktivech spoluovládané jednotky. Tato metoda je použitelná pouze pro konsolidaci s přidruženými podniky [26] .
Pokud je investor zakladatelem přidružené společnosti, pak se goodwill nepočítá, a pokud akcionář vstoupil do kapitálu přidružené společnosti později, počítá se [27] .
Tuto metodu lze popsat následujícím příkladem: počáteční náklady investice do přidruženého podniku byly 500 rublů, což bylo 20 % vlastního kapitálu, a během vykazovaného období přidružený podnik dosáhl zisku 1 000 rublů, takže hodnota přidruženého podniku investice v rozvaze se projeví ve výši: 500 + 20 % * 1 000 = 700 rublů a příjem zaúčtovaný ekvivalenční metodou - 20 % * 1 000 = 200 rublů [28] se projeví ve výsledovce .
Kombinované reporting zahrnuje vytváření skupinového reportingu libovolných libovolně seskupených společností [29] , často seskupené společnosti patří jednomu investorovi nebo skupině investorů [30] [31] . V praxi je běžná situace, kdy je více společností skutečně ovládáno jedním vlastníkem, nejsou však právně spjaty. Mezinárodní standardy přímo neumožňují vydání účetní závěrky pro skupinu, která nemá jasně identifikovanou mateřskou společnost. Právě řešením takového problému může být sestavení kombinované účetní závěrky [30] [s 5] .
V počáteční fázi tvorby kombinovaného reportingu se sestavují reportovací balíčky pro každou společnost zvlášť a následně se sečtou odpovídající ukazatele oddělení; pak jsou vnitroskupinové transakce a zůstatky, nerealizované vnitroskupinové zisky a ztráty zcela eliminovány [32] . Hlavní rozdíl mezi kombinovanou účetní závěrkou a konsolidovanou účetní závěrkou sestavenou podle akviziční metody je v tom, že tato zobrazuje pouze kapitál mateřské společnosti, když se sečte sloučený kapitál společností, protože neexistuje žádná „matka-dcera“. ” vztah mezi nimi a oni prostě patří jedné osobě nebo skupině lidí [29] .
Metodika sestavování kombinovaného výkaznictví nepodléhá regulaci IFRS , neboť neexistuje žádný standard, který by přípravu takového výkaznictví přímo upravoval [29] . Kombinované vykazování však může dobře splňovat požadavky jak IFRS, tak i jiných konceptů a současných zásad účetního výkaznictví [str. 6] [29] .
Metoda sdružování podílů ( angl. pooling of interest ) - metoda konsolidace, která se používala v případech, kdy se více akcionářů nebo více skupin akcionářů stalo vlastníky nové právnické osoby se stejnou výší kapitálu nebo došlo k výměně. akcií tak, aby všechny strany směny měly stejné množství kapitálu [33] . Žádná společnost tedy nemohla být označena jako mateřská společnost a akcionáři sloučených společností vykonávali celkovou kontrolu nad svými aktivy a operacemi.
Samotná metoda se prakticky neliší od způsobu přípravy kombinovaného výkaznictví, kromě toho, že kombinované výkaznictví vytváří několik akcionářů nebo několik skupin akcionářů, nikoli jeden akcionář nebo skupina akcionářů [21] .
Od března 2005, kdy vstoupil v platnost nový standard IFRS 3 Podnikové kombinace, došlo ke změnám, jejichž cílem bylo přiblížit mezinárodní standardy americkým GAAP. V novém standardu je metoda sdružování úroků zakázána [34] [35] .
Existují dvě nejběžnější schémata pro sdružování zájmů:
Při pořizování investic může existovat rozdíl mezi pořizovací cenou investice a čistou reálnou hodnotou aktiv a závazků přidruženého podniku. Tento rozdíl se nazývá goodwill. Goodwill se rovná kupní ceně společnosti snížené o reálnou tržní hodnotu čistých aktiv a pasiv. Kladný goodwill v konsolidované účetní závěrce obvykle není přiřazen jako samostatný řádek, ale je zobrazován jako součást nehmotných aktiv a záporný goodwill je okamžitě odepsán do zisku a ztráty [36] .
Pro výpočet goodwillu existují dvě metody – poměrná a plná. Úplná metoda, na rozdíl od proporcionální metody, odráží goodwill související s dceřinou společností jako celkem, tj. goodwill jak ovládajícího, tak nekontrolujícího akcionáře [37] .
Poměrná metoda zohledňuje pouze goodwill připadající ovládajícímu akcionáři. Zjednodušeně lze tento způsob výpočtu goodwillu reprezentovat následujícím vzorcem:
Goodwill = částka investice – součet čistých aktiv dceřiné společnosti * Procento vlastnictví .
Úplná metoda výpočtu goodwillu zahrnuje srovnání reálné hodnoty dceřiné společnosti se všemi jejími čistými aktivy, nikoli pouze s částí připadající ovládajícímu akcionáři. Zjednodušeně lze tento způsob výpočtu goodwillu reprezentovat následujícím vzorcem:
Goodwill \u003d (investice ovládajícího akcionáře + DHA) - čistá aktiva dceřiné společnosti [37] .
Eliminace vnitroskupinových zůstatků, transakcí, výnosů a nákladůVnitroskupinové transakce jsou transakce mezi mateřskou společností a dceřinými společnostmi stejné skupiny. Příklady vnitroskupinových transakcí jsou: prodej zboží, převod dlouhodobého majetku, poskytování půjček, výplata dividend atd. Mezipodnikové transakce mohou vést k vypořádání zůstatků uvnitř skupiny a nerealizovaným ziskům a ztrátám [3] .
ALE | B | C | ... | |
---|---|---|---|---|
ALE | X | -100 | -200 | ... |
B | 100 | X | -150 | ... |
C | 200 | 150 | X | ... |
... | ... | ... | ... | X |
Horizontálně můžete zobrazit pohledávky každé jednotlivé společnosti vůči ostatním společnostem ve skupině a vertikálně - závazky. |
Vnitroskupinové zůstatky k vypořádání jsou částky pohledávek a závazků a závazků k rozvahovému dni, které vznikly v důsledku vnitroskupinových transakcí [3] . Při sestavování konsolidované účetní závěrky je nutné zcela eliminovat (vyloučit) vnitroskupinové zůstatky (dluh). K tomu se obvykle provádí porovnání výše vzájemných dluhů. Například pohledávky společnosti A vůči společnosti B se závazky společnosti B vůči společnosti A [str 7] [38] . K vyrovnání zůstatků uvnitř skupiny lze použít matici. [39]
Nerealizované vnitroskupinové zisky a ztráty jsou zisky a ztráty, které vznikají z vnitroskupinových transakcí a jsou zahrnuty do účetní hodnoty aktiv účetní jednotky [3] [str 8] .
Společnosti A a B jsou ve stejné skupině. Společnost A prodala zboží společnosti B za 100 rublů, přičemž kupní cena tohoto produktu byla 90 rublů. Společnost A tak vykázala ve vykazování zisk z transakce ve výši 10 rublů, přičemž na konci období tento produkt neprodávala společnost B na stranu, ale je nadále uveden ve skladu - ve částka 100 rublů.
Ve skutečnosti nebyl v rámci skupiny přijat žádný zisk a náklady na zboží ve skladu budou 90 rublů. A příjmy by měly být z konsolidace vyloučeny, protože se jedná o převod zdrojů z jednoho podniku skupiny do jiného a nemění konsolidovanou výši čistých aktiv skupiny [3] . V konsolidované účetní závěrce by se tedy náklady na zásoby a výše zisku měly snížit o 10 rublů. - jedná se o výši nerealizovaného zisku z vnitroskupinové operace [40] .
Definice menšinového podíluMenšinový podíl je podíl dceřiné společnosti na základním kapitálu společnosti vlastněný menšinovými akcionáři a nezajišťuje vlastníkům tohoto podílu kontrolu nad činností dceřiné společnosti [41] . Menšinový podíl je ta část čistých provozních výsledků a čistých aktiv dceřiné společnosti, která je přiřaditelná k podílu, který mateřská společnost nevlastní přímo ani nepřímo prostřednictvím dceřiných společností [42] [41] .
V konsolidované rozvaze by měly být menšinové podíly prezentovány odděleně od závazků a vlastního kapitálu [43] . Při konsolidaci tam, kde existuje menšinový podíl, je třeba vzít v úvahu následující body:
V současném systému Mezinárodních standardů účetního výkaznictví jsou principy konsolidace popsány ve standardech:
IFRS |
US GAAP [p 9] |
|
---|---|---|
|
|
|
|
↑ Stejné jako výše. | |
IAS 28 Investice do přidružených podniků . |
|
|
|
↑ Stejné jako výše. |
|
V systému US GAAP jsou principy konsolidace popsány ve standardech:
Dne 20. prosince 2011 nařízením Ministerstva financí Ruské federace ze dne 25. listopadu 2011 č. 160n „O přijetí mezinárodních standardů účetního výkaznictví a interpretací mezinárodních standardů účetního výkaznictví v Ruské federaci“ , Mezinárodní finanční V Rusku byly přijaty a uvedeny v platnost standardy výkaznictví [59] . V dopise Ministerstva financí Ruska ze dne 12. prosince 2011 č. 07-02-06 / 240 „O oficiálním zveřejňování dokumentů mezinárodních standardů účetního výkaznictví“ bylo doporučeno používat IFRS při sestavování konsolidované účetní závěrky. [60] .
V systému ruské legislativy existují také následující právní dokumenty, které upravují proces sestavování konsolidované účetní závěrky:
V roce 2012 vstoupil v platnost federální zákon Ruské federace ze dne 16. listopadu 2011 č. 321-FZ „O změnách části první a druhé daňového řádu Ruské federace v souvislosti s vytvořením konsolidovaného celku daňových poplatníků“. účinnosti, která uzákonila kapitolu 3.1 daňového řádu Ruské federace „Konsolidovaný soubor daňových poplatníků. V souladu s touto kapitolou daňového řádu Ruské federace mohou od 1. ledna 2012 organizace, které splňují kritéria stanovená v daňovém řádu Ruské federace, vytvářet dobrovolná sdružení poplatníků daně z příjmu za účelem výpočtu a platby právnických osob. daň z příjmu s přihlédnutím k souhrnnému hospodářskému výsledku hospodaření těchto organizací. Od okamžiku vstupu do konsolidovaného celku poplatníků (CGT) organizace mění postup při výpočtu a placení daně z příjmů.
Podle ukrajinského práva jsou podniky, které mají dceřiné společnosti, kromě účetní závěrky o svých vlastních obchodních operacích povinny sestavit a předložit konsolidovanou účetní závěrku. Konsolidovanou účetní závěrku předkládá mateřská společnost.
Konsolidovaná účetní závěrka se připravuje tak, že se k účetní závěrce dceřiné společnosti uspořádaným způsobem připojí účetní závěrka mateřské společnosti [64] .
Formulář pro hlášení |
Čára |
Poznámka |
---|---|---|
Rozvaha | "Dobrá vůle ke konsolidaci" | Odrážet dobrou vůli . |
"Kumulativní kurzový rozdíl" | Zohlednit kurzové rozdíly vzniklé z přepočtu účetních závěrek dceřiných společností na měnovou jednotku Ukrajiny . | |
"menšinový podíl" | Promítnout menšinový podíl do zisku nebo ztráty . | |
Výkaz zisku a ztráty | "menšinový podíl" | Promítnout menšinový podíl do zisku nebo ztráty . |
Přehled o peněžních tocích | Sestaveno na základě konsolidované rozvahy. | |
Příloha k roční účetní závěrce |
|
Sestavení konsolidované účetní závěrky na Ukrajině se řídí následujícím legislativním rámcem:
![]() | ||||
---|---|---|---|---|
|
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví | |
---|---|